虚拟货币纳入税收
通达海：虚拟股是否涉及股份支付及个税缴纳？
——现金回购虚拟股的税务合规性
【发行人概述】
南京通达海科技股份有限公司公司（以下简称“通达海”或“发行人”）于2022年7月1日通过创业板上市委审议。通达海是一家专注于为法院等客户提供电子政务领域信息化建设的综合服务提供商。
【反馈回复】
2017 年 12 月，发行人股东郑建国、徐东惠、辛成海、史金松以 31.13 元/股权的价格回购汤军等十三名激励对象 132.50 万份虚拟股权。
请发行人说明回购虚拟股权涉及税收的合法合规性。
请保荐人、发行人律师、申报会计师发表明确意见。
回复：
（一）请发行人说明回购虚拟股权涉及税收的合法合规性。
由于虚拟股权不属于股权，且未在工商登记，无法按照《中华人民共和国个人所得税法》规定的“财产转让所得”进行纳税汤军等13名员工暂未就虚拟股权所得申报缴纳个人所得税；虚拟股权回购事项属于股东间的个人行为，与发行人无关，发行人无代扣代缴义务；针对上述虚拟股权回购事项，相关受益人及发行人实际控制人均已出具承诺如须缴税愿承担缴税义务，发行人不会因此事项遭受损失；虚拟股权事项不会影响发行人的税务合规性，截至本回复出具日，相关自然人不存在因虚拟股权事项被税务行政处罚的风险。
具体情况说明如下：
1、虚拟股权授予、回购及纳税情况
2011年、2014年，发行人股东郑建国、徐东惠、史金松、辛成海无偿授予汤军等13名员工132.50万份虚拟股权，虚拟股权未在工商登记，13名员工仅享有虚拟股权对应的分红权和增值权，不享有所有权和表决权。
2017年12月，郑建国、史金松、徐东惠、辛成海出资 4,125.135万元回购授予汤军等 13 名员工的全部132.50万份虚拟股权。
由于虚拟股权不属于股权，未在工商登记，无法按照《中华人民共和国个人所得税法》规定的“财产转让所得”进行纳税，故汤军等13名员工暂未就虚拟股权所得申报缴纳个人所得税。
2、虚拟股权回购属于股东间的个人行为，发行人无代扣代缴义务
发行人主管税务部门国家税务总局南京市鼓楼区税务局于2022年6月14日出具《情况说明》，具体内容如下：
“根据国家税务总局2014年第67号公告第三条、第五条、第六条之规定，南京通达海公司上述“虚拟股权”的“授予”和“回购”并未在市场监管部门进行登记和变更，不属于公告中股权转让的情形，南京通达海公司作为被投资企业在自然人股权转让业务中无代扣代缴义务。”
虚拟股权回购事项不涉及公司支付回购款，属于股东间的个人行为，与发行人无关， 发行人无代扣代缴义务。
3、13名员工及实际控制人已出具缴税承诺，发行人不会因此事项受到损失
汤军等13名核心员工于2021年6月分别出具《承诺函》，主要内容如下：“截至2020 年12月，本人已经收到全部回购价款。针对上述虚拟股权授予和回购事项，若税务机关对本人的虚拟股权授予或回购行为追缴或征缴税款及相应的滞纳金或进行处罚，本人将全额承担该等税款、滞纳金及处罚，保证通达海不会因此遭受任何损失。”
发行人实际控制人郑建国于2021年6月出具《承诺函》，主要内容如下：“针对上述虚拟股权授予和回购事项，若税务机关对激励对象的虚拟股权授予或回购行为追缴或征缴税款及相应的滞纳金或进行处罚，激励对象将按照法律法规承担相应的税收缴纳义务，若激励对象未承担相应的税款、滞纳金及处罚，本人将承担该等税款、滞纳金及处罚，保证通达海不会因此遭受任何损失。”
因此，针对上述虚拟股权回购事项，相关受益人及发行人实际控制人均已出具承诺如须缴税愿承担缴税义务，发行人不会因此事项遭受损失。
4、虚拟股权事项不影响发行人的合法合规性，相关自然人截至目前不存在因虚拟股权事项被税务行政处罚的风险
虚拟股权事项属于股东间的个人行为，与发行人无关，发行人无代扣代缴义务。根据发行人主管税务部门出具的文件，“发行人报告期内能够按期进行纳税申报，无欠税行为，暂未发现税务违法违章行为。”发行人报告期内未因虚拟股权受到过相关税务处罚。虚拟股权事项不会影响发行人的税务合规性。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条和第六十八条的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；纳税人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
根据该等法律规定，若虚拟股权事项被税务主管部门认定为要缴纳税款，则相关受益人存在被税务机关要求加收滞纳金的风险。但仅在经税务机关责令限期缴纳而逾期未缴纳时，才存在受到不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款（即受到行政处罚）的风险。
根据13名受益员工出具的说明，该等自然人不存在因虚拟股权事项受到税务行政处罚的情形，也未被主管税务部门责令限期缴纳税款。因此，截至本回复出具日，相关受益人不存在“经税务机关责令限期缴纳且逾期仍未缴纳，进而可能被处以罚款等行政处罚” 的风险。
因此，虚拟股权事项不会影响发行人的合法合规性，截至本回复出具日，相关自然人不存在因虚拟股权事项被税务行政处罚的风险。
【律证分析】
笔者曾在《凌云光：上市前虚拟股激励计划该如何处理？》一文中归纳过关于虚拟股的审核注意事项，在通达海案例中，审核机构还关注到了虚拟股涉及股份支付、现金回购、个税等问题。
1.关于是否应当按照股份支付进行会计处理
股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易，企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务（费用）或取得这些服务的权利（资产），企业获取这些服务或权利的目的是用于其正常生产经营，而不是转手获利等。
根据《首发问答》的相关规定，对于报告期前的股份支付事项，如对期初未分配利润造成重大影响，也应考虑是否适用股份支付。也就是说，若报告期前的股份支付事项对于期初未分配利润未造成重大影响，可以不按照股份支付进行会计处理。
发行人对于报告期前的授予激励对象虚拟股权事项进行了股份支付的模拟测试，经模拟测试，授予虚拟股权的股份支付金额合计为942.05万元，若计提股份支付，2018 年末的未分配利润减少 942.05 万元，减少为 4,458.94 万元。而发行人 2019 年 9 月进行了分红，分红基准日为2018年12月31日，分红金额为978.42万元，即使模拟计提股份支付，也不会导致利润超分配情况。因此，中介机构认为上述报告期前的虚拟股权授予事项即使模拟测算股份支付，对发行人报告期期初未分配利润未造成重大影响，也不会造成发行人利润超分配。并且，发行人于 2020年6月完成了股改，股改后以公司净资产整体进行了折股，折股完成后，即使以往年度计提股份支付也不影响后续的财务数据。故中介机构判断上述虚拟股权激励属于报告期前的股份支付事项，不影响报告期净利润，且对公司期初未分配利润未造成重大影响，可不确认股份支付。
2.关于现金回购虚拟股权
对于发行人存在大额现金回购虚拟股事项，审核主要是关注是否存在体外代垫成本费用或变相进行商业贿赂的情形。
2017年12月，公司拟筹划 IPO，考虑到虚拟股权激励的合规性等因素，郑建国等四名股东决定通过现金回购的方式终止虚拟股权激励。后郑建国等四名股东分别以现金支付回购价款1,143.8850万元及993.75万元。为避免法律定性上存在争议及工商登记等合规性问题，当时认为可以采用取现并用现金缴存的方式支付回购款终止该虚拟股权事项，终止后可规避对虚拟股权事项的披露，直至中介机构进场后，对该事项进行规范，发行人如实披露了虚拟股权事项。
中介机构核查后判断被激励对象获得大额现金后立刻进行存现，资金最终用途为实缴持股平台出资、购房、家庭消费、储蓄理财等，被激励对象不存在通过收取回购价款体外代垫成本费用或变相进行商业贿赂的情形。
3.关于虚拟股回购是否涉及个税问题
中介机构解释由于虚拟股权不属于股权，未办理工商登记，无法按照财产转让所得进行纳税；虚拟股权回购事项属于股东间的个人行为，发行人亦无代扣代缴义务；最重要的是获取了主管税务部门出具的合规证明及《情况说明》，认定“虚拟股权”的“授予”和“回购”并未在市场监管部门进行登记和变更，不属于股权转让的情形，公司作为被投资企业在自然人股权转让业务中无代扣代缴义务；最后相关受益人及发行人实控人也出具了兜底承诺。
笔者认为，主管税务部门出具的说明仅认定不属于股权转让的情形，并不代表认可此类行为可不缴纳个税。而中介机构最终下的结论应该也是斟酌了表述：相关自然人截至目前不存在因虚拟股权事项被税务行政处罚的风险。
【参考法规文件】
《企业会计准则第11号——股份支付》（2006.02.15生效）
第二条 股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。
以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。
本准则所指的权益工具是企业自身权益工具。
《首发业务若干问题解答》（2020.06.10修订）
问题26、基于企业发展考虑，部分首发企业上市前通过增资或转让股份等形式实现高管或核心技术人员、员工、主要业务伙伴持股。首发企业股份支付成因复杂，公允价值难以计量，与上市公司实施股权激励相比存在较大不同。对此，首发企业及中介机构需重点关注哪些方面？
答：发行人报告期内为获取职工和其他方提供服务而授予股份的交易，在编制申报会计报表时，应按照《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定进行处理。
（1）具体适用情形
对于报告期内发行人向职工（含持股平台）、客户、供应商等新增股份，以及主要股东及其关联方向职工（含持股平台）、客户、供应商等转让股份，均应考虑是否适用《企业会计准则第11号——股份支付》。对于报告期前的股份支付事项，如对期初未分配利润造成重大影响，也应考虑是否适用《企业会计准则第11号——股份支付》。有充分证据支持属于同一次股权激励方案、决策程序、相关协议而实施的股份支付事项的，原则上一并考虑适用。
通常情况下，解决股份代持等规范措施导致股份变动，家族内部财产分割、继承、赠与等非交易行为导致股权变动，资产重组、业务并购、持股方式转换、向老股东同比例配售新股等导致股权变动等，在有充分证据支持相关股份获取与发行人获得其服务无关的情况下，一般无需作为股份支付处理。
对于为发行人提供服务的实际控制人/老股东以低于股份公允价值的价格增资入股事宜，如果根据增资协议，并非所有股东均有权按各自原持股比例获得新增股份，对于实际控制人/老股东超过其原持股比例而获得的新增股份，应属于股份支付；如果增资协议约定，所有股东均有权按各自原持股比例获得新增股份，但股东之间转让新增股份受让权且构成集团内股份支付，导致实际控制人/老股东超过其原持股比例获得的新增股份，也属于股份支付。对于实际控制人/老股东原持股比例，应按照相关股东直接持有与穿透控股平台后间接持有的股份比例合并计算。
（2）确定公允价值
存在股份支付事项的，发行人及申报会计师应按照企业会计准则规定的原则确定权益工具的公允价值。在确定公允价值时，应综合考虑如下因素：①入股时间阶段、业绩基础与变动预期、市场环境变化；②行业特点、同行业并购重组市盈率水平；③股份支付实施或发生当年市盈率、市净率等指标因素的影响；④熟悉情况并按公平原则自愿交易的各方最近达成的入股价格或相似股权价格确定公允价值，如近期合理的PE入股价，但要避免采用难以证明公允性的外部投资者入股价；⑤采用恰当的估值技术确定公允价值，但要避免采取有争议的、结果显失公平的估值技术或公允价值确定方法，如明显增长预期下按照成本法评估的每股净资产价值或账面净资产。发行人及申报会计师应在综合分析上述因素的基础上，合理确定股份支付相关权益工具的公允价值，充分论证相关权益工具公允价值的合理性。
（3）计量方式
确认股份支付费用时，对增资或受让的股份立即授予或转让完成且没有明确约定服务期等限制条件的，原则上应当一次性计入发生当期，并作为偶发事项计入非经常性损益。对设定服务期的股份支付，股份支付费用应采用恰当的方法在服务期内进行分摊，并计入经常性损益，发行人及中介机构应结合股权激励方案及相关决议、入股协议、服务合同等有关服务期的条款约定，充分论证服务期认定的依据及合理性。
（4）披露与核查
发行人应在招股说明书及报表附注中披露股份支付的形成原因、具体对象、权益工具的数量及确定依据、权益工具的公允价值及确认方法。保荐机构及申报会计师应对首发企业报告期内发生的股份变动是否适用《企业会计准则第11号——股份支付》进行核查，并对以下问题发表明确意见：股份支付相关权益工具公允价值的计量方法及结果是否合理，与同期可比公司估值是否存在重大差异及原因；对于存在与股权所有权或收益权等相关的限制性条件的，相关条件是否真实、可行，服务期的判断是否准确，服务期各年/期确认的员工服务成本或费用是否准确；发行人报告期内股份支付相关会计处理是否符合《企业会计准则》相关规定。
《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（2018.06.15修订）
第三条 本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：
（一）出售股权；
（二）公司回购股权；
（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；
（四）股权被司法或行政机关强制过户；
（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；
（六）以股权抵偿债务；
（七）其他股权转移行为。
第五条 个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。
第六条 扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。
被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本，如实向税务机关提供与股权转让有关的信息，协助税务机关依法执行公务。
《中华人民共和国税收征收管理法》（2015.04.24生效）
第三十二条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
第六十八条 纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
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